Mediante el Oficio No. 908749-1497 de 2022 y los Conceptos No. 2999-824 de 2024 y No. 7058-1739 de 2024 la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN estableció que, para la expedición de los mensajes de confirmación de recibido de la factura electrónica de venta y el mensaje electrónico del recibido de los bienes o servicios adquiridos a que hace referencia el inciso décimo del artículo 616-1 del Estatuto Tributario (“E.T.”), existe una oportunidad temporal, ya que, en su concepto, estos deben emitirse antes de la presentación de la solicitud de deducciones e impuestos descontables.
En nuestro concepto dicho término no está consagrado en la Ley, con lo cual la DIAN excedió sus facultades reglamentarias y violó las normas en que debía fundarse al adicionar un elemento normativo no previsto en el artículo 616-1 E.T.
Al respecto, presentamos algunos elementos a tener en cuenta:
- El inciso décimo del artículo 616-1 E.T. es claro y no consagra un límite temporal para la expedición de los mensajes de recibo de la factura electrónica de venta y de los bienes o servicios adquiridos
De la lectura literal de la norma en mención se puede observar que la misma no consagra un término para la expedición del mensaje electrónico de confirmación de recibido de la factura electrónica de venta y el mensaje electrónico del recibido de los bienes o servicios adquiridos en las operaciones a crédito. Por lo tanto, no sería técnico pretender una aplicación armónica del inciso décimo del artículo 616-1 E.T. con el artículo 496 E.T., con la única finalidad de limitar temporalmente la expedición de dichos acuses.
“ARTÍCULO 616-1. SISTEMA DE FACTURACIÓN.
(…)
Para efectos del control, cuando la venta de un bien y/o prestación del servicio se realice a través de una factura electrónica de venta y la citada operación sea a crédito o de la misma se otorgue un plazo para el pago, el adquirente deberá confirmar el recibido de la factura electrónica de venta y de los bienes o servicios adquiridos mediante mensaje electrónico remitido al emisor para la expedición de la misma, atendiendo a los plazos establecidos en las disposiciones que regulan la materia, así como las condiciones, mecanismos, requisitos técnicos y tecnológicos establecidos por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. En aquellos casos en que el adquirente remita al emisor el mensaje electrónico de confirmación de recibido de la factura electrónica de venta y el mensaje electrónico del recibido de los bienes o servicios adquiridos, habrá lugar a que dicha factura electrónica de venta se constituya en soporte de costos, deducciones e impuestos descontables.
(…)”.
Sobre la interpretación de las normas, el artículo 27 del Código Civil señala que, cuando el sentido de la ley sea claro, no es posible desatender su tenor literal con el fin de consultar su espíritu.
“ARTICULO 27. INTERPRETACION GRAMATICAL. Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu.
Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento.”
En efecto, el artículo 616-1 E.T. no consagra un término para la expedición de los acuses de recibo en las ventas o prestaciones de servicios a crédito o plazo, y no sería dable, entonces, acudir a una lectura armónica de la ley, si la misma es lo suficientemente clara. Máxime, si el efecto de una interpretación más allá de la literal es la creación de requisitos no contemplados en la ley, y que devienen en la limitación temporal para el ejercicio de un derecho legalmente establecido, como lo es la solicitud de deducciones e impuestos descontables.
Sobre el método de interpretación gramatical -establecido en el artículo 27 del Código Civil- la Corte Constitucional ha indicado que debe entenderse de forma compatible con la Constitución Política de Colombia, a fin de acatar el principio de supremacía constitucional y su función integradora del orden jurídico[1]. Pues bien, analizando el inciso décimo del artículo 616-1 E.T. a la luz de dicho método de interpretación, y de forma compatible con la norma constitucional -artículos 150 y 338-, se tiene que una de las manifestaciones del principio de legalidad en materia tributaria, es la facultad exclusiva del Legislador para reglamentar ciertas materias.
Por su parte, en relación con el principio de legalidad, y su manifestación en el principio de reserva de ley, el Consejo de Estado se ha pronunciado y ha indicado que:
“[L]a reserva de ley se torna en un límite inquebrantable de la potestad reglamentaria pues, habiéndose reservado un asunto al legislador, no es dable que la administración entre a regular los aspectos centrales de la materia en cuestión, ni tampoco es admisible el vaciamiento de las facultades que le competen a este, mediante la expedición de normas que carezcan de rango y fuerza legal.”[2]
Por lo tanto, para la regulación de un aspecto fundamental como la oportunidad para el ejercicio de un derecho legalmente establecido como lo es la solicitud de deducciones e impuestos descontables es necesario que la misma estuviera claramente fijada en la ley, pues, de lo contrario, resulta claro que fue la voluntad del Legislador guardar silencio sobre este punto, no siendo dable para la Autoridad Tributaria establecer un plazo para ello.
En este sentido, al analizar la oportunidad para la solicitud de impuestos descontables, según lo indicado en el artículo 496 E.T., y la reglamentación de la expedición del mensaje de confirmación del recibido de la factura y de los bienes o servicios, según el artículo 34 de la Resolución 85 de 2022, se evidencia que no hay ningún requisito consistente en la oportunidad temporal para la expedición de los acuses de recibo en las operaciones a crédito. Es decir, es claro que ni en la Ley ni en su reglamento dicha exigencia está contemplada, y solo surge a partir de la interpretación de la DIAN, lo cual contraviene tanto lo dispuesto en la norma legal, norma constitucional y principio de legalidad en su dimensión de la reserva de ley.
- El artículo 496 E.T. no guarda relación con el inciso décimo del artículo 616-1 E.T.
De acuerdo con la interpretación de la DIAN, el inciso décimo del artículo 616-1 E.T. debe interpretarse de forma armónica con el artículo 496 E.T. Sin embargo, estas normas no guardan relación como pasará a indicarse.
El inciso décimo del artículo 616-1 E.T. se refiere a la expedición de los mensajes de confirmación de recepción de la factura electrónica de venta y a los bienes y servicios en operaciones a crédito. Por su parte, el artículo 496 E.T. se refiere a la oportunidad para la contabilización y solicitud de los impuestos descontables, indicando que estos solo podrán contabilizarse cuando se hubieren causado. Así, al revisar la causación del IVA, según lo indicado en el artículo 429 E.T., se concluye que, incluso sin factura, este puede ser causado, y en consecuencia contabilizado y solicitado como descontable, pues el IVA en las ventas se causa con la expedición de la factura o la entrega del bien, lo que ocurra primero, y en los servicios se causa con la expedición de la factura, o en la fecha de terminación, o en la del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.
De esta forma, considerando que el artículo 616-1 E.T. se refiere a la expedición de los mensajes de recepción de la factura y de los bienes y servicios, y que la causación del IVA, y su consecuente contabilización y solicitud de devolución, puede efectuarse sin factura, es que se concluye que los artículos 616-1 E.T. y 496 E.T. no guardan relación y no pueden ser interpretados de armónicamente.
Por lo tanto, no es viable una interpretación en virtud de la cual se supedite la solicitud de impuestos descontables a requisitos diferentes a los establecidos legal y reglamentariamente, especialmente, si la oportunidad temporal para el cumplimiento de estos ya está claramente establecida en las normas aplicables.
- El inciso décimo del artículo 616-1 E.T. señala que la expedición de los mensajes de recibo de la factura electrónica de venta y de los bienes o servicios adquiridos es con fines de control
Al iniciar la lectura del inciso décimo del artículo 616-1 E.T. el Legislador señala que lo que allí se dispone es “para efectos del control”, esto es, que la expedición de los mensajes de confirmación de recibo de la factura electrónica de venta y de los bienes o servicios adquiridos mediante operaciones a crédito o plazo, tiene un propósito de control tributario.
Una de las manifestaciones de la finalidad de control es lo dispuesto en el artículo 684 E.T., el cual señala que la DIAN tiene amplias facultades de fiscalización e investigación y, para ello, podrá exigir del contribuyente la presentación de documentos, así como la transmisión electrónica de estos. En línea con este fin, el Legislador, en el inciso décimo del artículo 616-1 E.T., expresa que la expedición de los acuses de recibo por parte de los adquirentes de bienes o servicios a crédito tiene un propósito de control, esto quiere decir que está enmarcado en el conjunto de actividades que el ordenamiento le permite realizar a la Administración para controlar la aplicación de las normas tributarias[3].
Así, en la misma disposición normativa el Legislador expresó de forma clara e inequívoca la finalidad de la norma, con lo cual, no es adecuado consultar un espíritu adicional o armonizar con otras normas diferentes, pues esta no fue la voluntad del Legislador, según él mismo lo dejó indicado en la disposición normativa. Esta conclusión se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 27 del Código Civil, en el que, además del criterio de interpretación gramatical, se expresa que es posible recurrir a la intención o espíritu de una norma, si estos están claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento.
En consecuencia, tanto de forma literal gramatical, como en la intención o espíritu, el Legislador fue claro en establecer que la expedición de los acuses de recibo en las operaciones a crédito tiene un fin de control, y que esto no tiene un límite temporal.
Igualmente, al consultar la exposición de motivos de la Ley 2155 de 2021, ley que introdujo el inciso décimo del artículo 616-1 E.T., se establece que uno de los mecanismos para incrementar el recaudo de ingresos tributarios es la disminución de la evasión tributaria. Para ello, la facturación electrónica es una fuente de información que contribuye al ejercicio del control por parte de la DIAN para combatir la evasión.
En virtud de lo anterior, la finalidad pretendida por el Legislador con la exigencia de los mensajes de confirmación de recibo de la factura electrónica de venta y de los bienes o servicios adquiridos en operaciones a crédito es la de control tributario, mas no la de limitar temporalmente la facultad del contribuyente de solicitar la devolución de impuestos descontables.
- En la normatividad comercial no existe una disposición que contemple un término u oportunidad para la expedición de los mensajes de recibo de la factura electrónica de venta y de los bienes o servicios adquiridos
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 772 y 773 del Código de Comercio, las normas que contemplan lo relacionado con las facturas como títulos valores y aceptación de las mismas, se evidencia que no existe en dicha normatividad un plazo para que el adquirente de los bienes o servicios emitan la aceptación.
“ARTÍCULO 773. ACEPTACIÓN DE LA FACTURA. Una vez que la factura sea aceptada por el comprador o beneficiario del servicio, se considerará, frente a terceros de buena fe exenta de culpa que el contrato que le dio origen ha sido debidamente ejecutado en la forma estipulada en el título.
El comprador o beneficiario del servicio deberá aceptar de manera expresa el contenido de la factura, por escrito colocado en el cuerpo de la misma o en documento separado, físico o electrónico. Igualmente, deberá constar el recibo de la mercancía o del servicio por parte del comprador del bien o beneficiario del servicio, en la factura y/o en la guía de transporte, según el caso, indicando el nombre, identificación o la firma de quien recibe, y la fecha de recibo. El comprador del bien o beneficiario del servicio no podrá alegar falta de representación o indebida representación por razón de la persona que reciba la mercancía o el servicio en sus dependencias, para efectos de la aceptación del título valor.
(…).”
En efecto, la única referencia que trae la norma a un plazo es la referida a la aceptación tácita, la cual no puede entenderse ni interpretarse de forma analógica o armónica, pues según lo indicado en el numeral primero (1°) de este documento, esto resultaría violatorio del principio constitucional de legalidad en su dimensión de reserva de ley.
“(…)
La factura se considera irrevocablemente aceptada por el comprador o beneficiario del servicio, si no reclamare en contra de su contenido, bien sea mediante devolución de la misma y de los documentos de despacho, según el caso, o bien mediante reclamo escrito dirigido al emisor o tenedor del título, dentro de los tres (3) días hábiles siguientes a su recepción. En el evento en que el comprador o beneficiario del servicio no manifieste expresamente la aceptación o rechazo de la factura, y el vendedor o emisor pretenda endosarla, deberá dejar constancia de ese hecho en el título, la cual se entenderá efectuada bajo la gravedad de juramento.
PARÁGRAFO. La factura podrá transferirse después de haber sido aceptada por el comprador o beneficiario del bien o servicio. Tres (3) días antes de su vencimiento para el pago, el legítimo tenedor de la factura informará de su tenencia al comprador o beneficiario del bien o servicio.” Actualmente se encuentran en curso dos demandas ante el Consejo de Estado que buscan declarar la nulidad de la doctrina de la DIAN. Esperaremos la sentencia del Alto Tribunal en esta materia, la cual esperamos brinde claridad sobre la aplicación de la norma.
Actualmente se encuentran en curso dos demandas ante el Consejo de Estado que buscan declarar la nulidad de la doctrina de la DIAN. Esperaremos la sentencia del Alto Tribunal en esta materia, la cual esperamos brinde claridad sobre la aplicación de la norma.
[1] Corte Constitucional. Sentencia C-054 del 10 de febrero de 2016. Expediente D-10888. M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[2] Consejo de Estado. Sentencia 4697-13 del 2 de diciembre de 2021. C.P. Gabriel Valbuena Hernández.
[3] La función de fiscalización tributaria en Colombia. Julio Roberto Piza Rodríguez.